В статье анализируется судебно-арбитражная практика по вопросам исчисления налога на прибыль организаций.

    Автор указывает на особенности определения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций. Исследуются основные критерии и порядок определения внереализационных расходов устанавливаемый Налоговым кодексом России.

    В работе особое внимание уделяется правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам включения процентов по кредиту во внереализационные расходы.

    Ключевые слова: Высший Арбитражный Суд Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; кредит; процент по кредиту; налоговая инспекция; внереализационные расходы; долговые обязательства; признание расхода осуществленным в целях налогообложения прибыли.

Весьма неоднозначно закончилось рассмотрение дела в Президиуме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) по вопросу включения процентов по кредиту во внереализационные расходы данного отчетного периода в случае, если такие проценты по договору уже начислены, но фактическая их уплата предполагается на будущие периоды.

    Так, Президиум ВАС РФ 24 ноября 2009 г. в Постановлении № 11200/09 посчитал, что можно взимать налог на будущее, т.е. налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со ст. 272 НК РФ.

    Налоговая инспекция, направляя кассационную жалобу в суд третьей инстанции, преследовала следующие основные цели. Во-первых, следуя основным задачам и функциям, возложенным на налоговый орган, последний стремится избежать необоснованного, а следовательно, незаконного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. И, во-вторых, что также немаловажно в условиях быстроразвивающихся экономических отношений, налоговый орган всегда стремится облегчить свою контрольную деятельность.

    Одним из направлений Административной реформы, отраженных в Концепции, одобренной распоряжением Правительства России от 25 октября 2005 г. № 1789-р, начатой в 2006-2008 гг. в Российской Федерации, является сокращение административных ограничений предпринимательской деятельности. В Концепции указано, что действующие в настоящее время методы государственного контроля и надзора не в полной мере соответствуют задачам, поставленным перед соответствующими органами, и обременительны для бизнеса. При этом отмечено, что система требований избыточна, непрозрачна и противоречива. Данные требования касаются и налоговых органов, чья контролирующая деятельность затрагивает бухгалтерский учет расходов и доходов любого малого, среднего и крупного бизнеса.

    Именно поэтому, по смыслу ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее ст. 1 (ч. 1), 15 (ч. 2 и 3), 19 (ч. 1 и 2), в Российской Федерации как в правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы.

    С учетом этого в п.1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в соответствующей отрасли законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Именно поэтому НК РФ установил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7ст.ЗНКРФ).

    Необходимо разобраться, что же это за механизм — «внереализационные расходы», и как он работает.

    В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, в силу положений ст. 265 Кодекса включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Кодекса). При этом расходом (согласно абз.2 подп.2 п. 1 ст. 265 Кодекса) признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

    В пункте 1 ст. 269 Кодекса в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты,  товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от формы их оформления.

    Специальная норма относительно отражения расходов по уплате процентов при методе учетной политики по начислению содержится в п. 8 ст. 272 Кодекса. Согласно данному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

    В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ.

    Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

    По общему правилу, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (абз. 2 п. 1 ст. 272). При этом в абз. 1 п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 Кодекса.

Таким образом, в стройной, на первый взгляд, конструкции отсутствует один элемент, а именно: НК РФ не предусматривает, когда конкретно в подобной ситуации должен включаться механизм «уменьшения налогооблагаемой базы на сумму расходов».

    Кроме того, каким образом мы можем рассматривать в дальнейшем проценты без основного долга? Как они будут отражаться в бухгалтерском балансе? Ведь даже Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 в п. 18. указывает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). А в нашем случае проценты начислены сразу с момента начала пользования заемными денежными средствами. Так имеет ли организация право или не имеет в данный временной период указывать такие расходы в качестве внереализационных?

    Эти вопросы и стали предметом рассмотрения на заседании Президиума ВАС РФ. Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки были установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения, которым обществу доначислена сумма налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также пени за несвоевременную уплату данных налогов. Указанным решением общество также привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания денежного штрафа.

Одним из оснований для принятия решения послужил вывод инспекции о неполной уплате обществом налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в состав внереализационных расходов в 2005-2006 гг. процентов по займу, уплата которых согласно условиям договора, заключенного с иностранной фирмой, должна быть произведена только после 2010 г.

    Общество обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения инспекции и требования об уплате налоговых санкций. Решением суда требования общества удовлетворены в полном объеме. Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

    Федеральный арбитражный суд своим постановлением изменил принятые по делу судебные акты по эпизоду, вытекающему из договора займа, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, что и послужило поводом для рассмотрения данного дела в Президиуме ВАС РФ, который согласился в итоге с мнением ФАС.

    Суды первой и апелляционной инстанции согласились с позицией общества об обоснованном отнесении им в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль процентов по займу, независимо от их фактической уплаты заимодавцу. При этом суды руководствовались положениями ст. 265, 269 и п. 8 ст. 272 Кодекса.

    Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 22 июля 2009 г. изменил принятые по делу судебные акты по эпизоду, вытекающему из договора займа, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части. Суд кассационной инстанции исходил из следующего.

    Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

    Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

    Учитывая период погашения процентов, установленный договором и приходящийся на налоговые периоды 2010-2014 гг., суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы по процентам, исходя из требований соответствующих положений НК РФ, относятся к тем периодам, в которых у общества возникает обязательство по их уплате, соответственно данные расходы не могут уменьшать налогооблагаемую базу 2005-2006 гг.

    Однако хотелось бы в этой ситуации отметить, что чрезмерное налоговое администрирование нарушает свободу договора, который к тому моменту не был завершен. Срок его действия истекает только после полного взаиморасчета сторон.

    Данное положение будет ограничивать приток денег, и как следствие, развитие среднего и малого предпринимательства, поскольку отсутствие ограничений в выборе сроков погашения процентов по договору займа является стимулирующей нормой.

    В законе нет прямых ограничений и обязанностей помимо тех, которые устанавливают, что налогоплательщик вообще когда-то должен будет заплатить соответствующий налог на прибыль. А в нашем примере общество-налогоплательщик не собиралось и не могло в силу гражданско-правовой специфики договора займа отказываться от уплаты налогов.

    Итак, ВАС РФ указал: отчитайся сегодня, заплати завтра. Высший судебный орган, может быть, поспешил с таким нормотворческим подходом при рассмотрении дела. Будет ли такая практика полезной? Все это вызывает сомнения.