Необходимо отметить, что безусловных оснований для отмены решения налоговых органов согласно п. 14 ст. 101 НК РФ всего два:

1) необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;

2) необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Все остальные нарушения НК РФ, допущенные в ходе проведения проверки, могут являться лишь основанием для отмены решения, если они привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения. То есть, данный вопрос решается по усмотрению вышестоящего налогового органа или суда. Отметим, что в большинстве случаев успешно оспариваются решения по существу выявленных в организации нарушений (в случае неправильной оценки проверяющим органом действий налогоплательщика, что приводит к требованиям об уплате недоимки, пеней и штрафов). В результате процедурных нарушений решения налоговых органов отменяются реже, и в основном все они в итоге квалифицируются как два вышеназванных.

В деле ООО "Юнимилк" причина отмены решения была на первый взгляд незначительной: акт налоговой проверки и возражения на него согласно протоколу рассматривались одним ответственным работником налогового органа (заместителем начальника ИФНС), а решение о привлечении ООО к налоговой ответственности было подписано другим ответственным работником этого же органа (начальником данной ИФНС).

Первоначально арбитражные суды Московского округа отказали в удовлетворении требований компании. Суды сослались на то, что материалы налоговой проверки рассматривались заместителем начальника инспекции, то есть право налогоплательщика на представление возражений и участие в исследовании материалов проверки было соблюдено.

Однако, по мнению коллегии судей ВАС РФ, передавшей дело в Президиум, это не имеет правового значения. По результатам данного рассмотрения материалов проверки никакого решения принято не было, а при рассмотрении материалов проверки руководителем инспекции, по результатам которого было принято решение, участие представителей "ЮниМилк" не было обеспечено. Позиция коллегии судей Президиумом  ВАС РФ была поддержана, решение налоговой инспекции - признано незаконным.

Согласно материалам дела, Инспекцией ФНС России № 3 по городу Москве была проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "ЮниМилк" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006. По результатам проверки был составлен акт от 17.11.2008, и с учетом представленных обществом возражений от 30.12.2008 № 0240-301 инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности.

Решением Управления ФНС России по городу Москве решение инспекции было частично отменено. Однако, не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд. Решением Арбитражного суда города Москвы требования общества удовлетворены частично. Суды апелляционной и кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставили без изменения. При этом они не усмотрели нарушений положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в подписании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности лицом, не принимавшим участия в рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика на акт налоговой проверки.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 101 НК РФ под материалами проверки следует понимать акт налоговой проверки и иные материалы мероприятий налогового контроля (как правило, они оформлены как приложения к акту проверки). Иными словами, материалы проверки - документы, на основании которых руководитель налогового органа принимает решение (с учетом письменных возражений проверяемого лица). Следовательно, если результаты дополнительных мероприятий налогового контроля стали материалами проверки и явно учтены при принятии решения (по конкретному эпизоду доначисления налога перечислены в тексте решения, являются приложением к решению), налоговый орган обязан вновь известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Если результаты дополнительных мероприятий налогового контроля отсутствуют, улучшают положение налогоплательщика либо не учитываются при принятии решения, то повторное извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки необязательно.

В соответствии с подп. 1 п. 3 указанной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению.

В п. 5 данной статьи указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Исходя из системного толкования положений статьи 101 НК РФ, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.

Акт от 17.11.2008, возражения на него и другие материалы налоговой проверки, по результатам которой вынесено рассматриваемое решение, согласно протоколу от 31.12.2008 были рассмотрены заместителем начальника инспекции Сахаровой М.С., которая никакого решения по результатам рассмотрения материалов проверки не принимала.

В то же время решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 14-19/166 вынесено также 31.12.2008, но иным должностным лицом, а именно начальником инспекции Князевой О.В., не принимавшей участия в рассмотрении материалов проверки, что подтверждается указанным протоколом. При этом в решении инспекции указано, что Князева О.В. рассматривала акт проверки в присутствии представителей налогоплательщика, что противоречит материалам дела.

Руководитель налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения не обеспечил лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

То обстоятельство, что при рассмотрении материалов проверки заместителем начальника инспекции Сахаровой М.С. принимали участие представители налогоплательщика, правового значения не имеет, поскольку по результатам данного рассмотрения материалов проверки никакого решения принято не было, а при рассмотрении материалов проверки руководителем инспекции, по результатам которого было принято решение, участие представителей общества не было обеспечено.

Таким образом, в настоящем деле имеет место нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к нарушению прав налогоплательщика, в том числе лишили его возможности дать пояснения относительно выводов проверяющих и материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое вынесло оспариваемое решение.

На такой позиции строится и судебная практика1. Однако, необходимо выделить некоторые спорные моменты при рассмотрении данного дела. Прежде всего, хотелось бы обратить внимание на тот факт, что в самом надзорном деле отсутствовал самый главный акт проверки, на основании которого составлялся протокол и выносилось решение. Кроме того, несмотря на примечание судьи-докладчика о том, что вывод о непосредственном подписании решения лицом, рассматривающим данное дело, следует сказать, что из системного толкования статьи 101 НК РФ нельзя однозначно сделать подобный вывод, поскольку единственный абзац, содержащий указания на данные обстоятельства, на самом деле не говорит о непосредственности рассмотрения дела начальником налогового органа. В п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о налоговом органе в целом.

Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. То есть, слова «проводившего налоговую проверку» относятся к словосочетанию «налогового органа», так как обе фразы, если обратиться к орфографии русского языка, стоят в родительном падеже. Слово «руководителем» стоит в творительном падеже, а следовательно не имеет отношения к причастному обороту «проводившего налоговую проверку».

Кроме того, полномочия руководителя ИФНС установлены в соответствующем Положении о территориальных органах федеральной налоговой службы, утвержденном Приказом МНС от 09.08.2005, согласно которому он  руководит  работой других должностных лиц, контролирует их, выступает от имени налоговых органов и т.д. То есть руководитель МНС обладает  всей полнотой полномочий, в том числе и на подписание спорного решения, как главой и представителем налогового органа, на котором лежит ответственность за правильность вынесения решения.

Также в тексте Определения о передаче дела для рассмотрения в Президиум ВАС РФ, а также в самом Постановлении Президиума ВАС РФ сделан акцент на то, что данное дело рассматривалось дважды, однако это невозможно даже в силу временных рамок, поскольку оба акта, в том числе и решение, объем которого равняется 120 листам машинописного текста не самого крупного шрифта, были написаны в течение 2 дней 30 и 31 декабря.

Кроме того, следует заметить, что проведение повторной проверки допускается в крайних, строго оговоренных случаях. А ведь причины, почему заместитель начальника не мог подписать указанный документ, никому так и не стали известны – их могло быть великое множество, включая болезнь и иные человеческие факторы. Но ведь решение должно было быть подписано, так как истекали все сроки.

Также, непонятным остался вопрос о том, какие права заявителя были нарушены, в связи с чем, он подал надзорную жалобу. По сути, решение было правомерным, и этот факт никем не оспаривался с кассационной инстанции, к тому же по факту стороны присутствовали при его вынесении и рассмотрении материалов, о чем сделана соответствующая отметка. На свои доводы  и возражения заявитель получил ответ в тексте решения.

Однако следует заметить, что при всех вышеперечисленных неоднозначных вопросах недопустимо нарушение порядка рассмотрения материалов дела и вынесения решения по нему. Если на столь высоком уровне предоставить «свободу подписи», то это может привести к неоднозначным последствиям. Таким образом, Постановление Президиума ВАС РФ по делу 4903/10 носит важное значение для правоприменителей, поскольку признание формального подхода вопреки интересам бюджета - один из признаков действующего механизма правового государства. Именно жесткое соблюдение процедуры одна из немногих безусловная гарантия соблюдения прав граждан и организаций.

   

Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы.

1. Нарушения процесса привлечения к ответственности всегда актуальны, поскольку в результате их признания государство может лишиться возможности взыскания с налогоплательщиков тех недоимок по налогам, начисление которых с точки зрения налогового законодательства было обоснованно.

2. Президиум ВАС РФ посчитал, что налоговый орган нарушил существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и признал его решение ИФПС в части привлечения к налоговой ответственности недействительным.

3. Тем не менее, лицо, подписавшее решение, рассматривало акт налоговой проверки с участием представителя налогоплательщика и установило соответствующие нарушения. А поскольку при рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол, то факт отсутствия в этом протоколе фамилии должностного лица (подписавшего решение) говорит о недостоверности сведений, указанных в решении.

Материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки должны быть рассмотрены руководителем налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств. Если решение налоговой инспекции подписано не тем лицом, которое рассматривало материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика, то это является существенным нарушением процедуры вынесения решения. С таким выводом согласился Президиум ВАС РФ, рассмотрев 29.09.2010 г. дело № 4903/10 компании "ЮниМилк".