В статье автор рассматривает вопросы возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, возникающие у правоприменителей. Автор указывает, что государство гарантирует возврат излишне поступивших сумм, но при соблюдении определенных условий. Анализируется конкретная судебная практика по данному вопросу.,

Ключевые слова: возврат налогов; правоприменительная практика; налоговые споры; налог на добавленную стоимость.

Причиной отказа в удовлетворении конкретных и даже вполне обоснованных требований в судебном порядке нередко становится пропуск срока исковой давности, который устанавливается для разных категорий дел.

Стабильность гражданского оборота неизбежно требует установления определенного срока, когда нарушенное право подлежит судебной защите, тем самым стимулируя его субъектов к активному поведению. Связано это и с затруднительностью доказывания по истечении более или менее продолжительного срока.

Под правом лица, подлежащим защите судом, следует понимать субъективное гражданское право конкретного лица. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, независимо от того, кто обратился за судебной защитой: само лицо, право которого нарушено, либо в его интересах другие лица в случаях, когда закон предоставляет им право на такое обращение (Постановление Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2001 г. и 15 ноября 2001 г. № 15/18)1.

Время для реализации права на судебную защиту имеет существенное значение, так как возможность применения судебного принуждения ограничена сроком. По общему правилу, сформулированному в ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности устанавливается в три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. На практике сложности вызывает вопрос о начале течения указанного срока, особенно при общей формулировке о том, что течение срока начинается с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Наибольшие сложности связаны с определением наступления такого момента по налоговым делам. Официальной позиции налоговым органом на этот счет не выработано.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21 июня 2001 г. № 173-0 указал, что общие сроки исковой давности действуют в случае обращения в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы2.

Есть судебные решения, в которых указано, что при пропуске срока, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ, налогоплательщик может обратиться в суд с иском о возврате переплаты в течение трех лет со дня, когда он о ней узнал. Если же налогоплательщик подает в суд заявление о признании незаконным отказа инспекции произвести зачет, то общие правила исковой давности применению не подлежат. Автор разделяет это мнение.

Согласно Определению Конституционного Суда от 21 июня 2001 г. № 173-0 требование о возврате излишне уплаченной суммы может быть подано в суд в течение трех лет с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о возникновении переплаты.

В Налоговом кодексе не разъясняется, с какого момента налогоплательщик должен узнать о наличии у него переплаты.

В судебной же практике сложился подход, согласно которому день подачи первоначальной декларации или уплаты налога является моментом, с которого налогоплательщик должен был узнать о наличии суммы переплаты.

В связи с возникающими в правоприменительной практике вопросами о порядке принятия к производству и рассмотрения заявлений налогоплательщиков, предъявленных в суд в защиту права на возмещение налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров, проведения работ, оказания услуг, облагаемых названным налогом по ставке 0 процентов, Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании ст. 13 Федерального конституционного закона «Об арбитражных судах Российской Федерации»3 дал арбитражным судам официальные разъяснения, которые должны были снять неопределенность и для налоговых органов.

Согласно действующему законодательству налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера — об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера — о возмещении суммы НДС (далее — требование о возмещении НДС). Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), заявление о возмещении НДС — по правилам искового производства с учетом положений главы 22 АПК РФ.

При принятии к производству заявления налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа судам необходимо иметь в виду, что содержание такого заявления определено положениями ч. 1 ст. 199 АПК РФ, в соответствии с п. 2 и 5 которой формулировка предмета предъявляемого в суд требования ограничивается обозначением оспариваемого решения (бездействия).

В случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС4.

В соответствии с ч. 2 ст. 8 Конституции в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. В ст. 35 Конституции гарантируется охрана имущества всех видов и указывается, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Наконец, ст. 57 Конституции гласит, что каждый должен платить только законно установленные налоги и сборы.

На этих трех конституционных положениях и строится основная концепция возврата излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов. Законодатель, имея в виду эти конституционные положения, указывает, что государство как получатель налогов, в какой бы уровень бюджетной системы они ни поступали, гарантирует возврат излишне поступивших сумм, но при соблюдении определенных условий. Статьями 78, 79 НК РФ установлен порядок зачета (возврата) излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей.

Важность точного правового регулирования данной процедуры не вызывает сомнений. Вместе с тем анализ судебной практики свидетельствует о том, что при применении целого ряда положений ст. 78, 79 НК РФ как у сторон спорных правоотношений, так и у суда возникают проблемы. Многие из них на настоящий момент получили свое разрешение в актах Конституционного Суда Российской Федерации, а также в ходе корректировки судебной практики Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Кроме того, с 1 января 2007 г. действуют полностью обновленные редакции ст. 78, 79 НК РФ, в которых имеется целый ряд позитивных моментов. Тем не менее многие вопросы применения названных норм не до конца исследованы и продолжают оставаться актуальными для правоприменителя5.

Что касается излишне взысканных налогов, то законодатель в самом Налоговом кодексе установил альтернативные способы решения спора: либо тот же административно-судебный способ, либо суд в порядке искового производства.

Однако Конституционный Суд в Определении от 21 июня 2001 г. № 173-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мемерзановой В. А. на нарушение ее конституционных прав пунктом 8 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации»" указал, что п. 8 ст. 78 НК РФ позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, а в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, на сегодняшний день существуют почти одинаковые возможности для защиты прав налогоплательщиков, которые налоги уплатили излишне сами или лишились денежных средств вследствие их незаконного списания. В обоих случаях они могут либо обратиться сначала с заявлением в налоговый орган, а потом в суд в порядке административного производства — через обжалование действия (бездействия), либо сразу обратиться в суд в порядке искового производства с той лишь разницей, что при самостоятельной переплате обращение в суд в порядке искового производства возможно лишь (как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации) при пропуске срока для обращения в налоговый орган.

В целях правильного разрешения споров, касающихся применения ст. 78, 79 НК РФ, необходимо также учитывать и то, каким образом заявитель-налогоплательщик должен формулировать свои требования к суду. Исходя из положений п. 22—25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации»7, споры по поводу возврата (зачета) излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей могут рассматриваться в суде на основании следующих требований налогоплательщиков:

заявления об обжаловании решений налогового органа об отказе в зачете (возврате) денежных сумм либо обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии соответствующего решения;

заявления о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) налоговых платежей (для излишне уплаченных платежей — в случае пропуска срока для обращения в налоговый орган, для излишне взысканных платежей — как альтернатива обращения с соответствующим заявлением в налоговый орган).

Судебно-арбитражная практика, сформировавшаяся за истекшие восемь лет после принятия указанных Постановления Пленума и Определения Конституционного Суда, позволяет почти однозначно констатировать, что указанные выше два способа защиты права полностью соответствуют двум видам арбитражного судопроизводства — административного и искового. Причем в административном производстве заявляются, как правило, оба поименованных требования (первое — о признании незаконным отказа в зачете (возврате) излишне внесенных налоговых платежей либо обжалования бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии соответствующего решения, и второе — о зачете (возврате) спорной суммы).

В комментируемом деле (Постановление ВАС РФ № 636/10) обществом за ноябрь 2004 г. представлены в инспекцию две уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость: от 05.03.2005 г.'и от 17.03.2005 г., в которой уменьшена сумма к возмещению до 20202 998 руб. Одновременно с первой уточненной декларацией общество направило в инспекцию заявление от 05.03.2005 о возмещении 20204 218 руб. налога на добавленную стоимость путем возврата на расчетный счет в Сберегательном банке Российской Федерации.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации от 17.03.2005 г. инспекцией принято решение от 14.06.2005 г. № 15/55/7, которым обществу отказано в возмещении 20202998 руб.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Решением Арбитражного суда города Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда, и постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа требование общества удовлетворено. Право общества на возмещение из бюджета 20 202 998 руб. подтверждено.

Из причитающейся обществу к возмещению суммы инспекция зачла 7044 885 руб. в уплату налога на добавленную стоимость, другая часть суммы не возвращена.

    В дальнейшем общество неоднократно напоминало инспекции (в том числе письменно) о невозврате причитающихся ему сумм налога на добавленную стоимость. Однако ответа не получило.

По результатам совместной сверки расчетов по состоянию на 14.04.2009 г. у общества сумма переплаты в бюджет по налогу на добавленную стоимость составила 14 329376 руб. На основании изложенного общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием об обязании инспекции возместить путем возврата из бюджета 14 329 376 руб. налога на добавленную стоимость.

Суды пришли к выводу о том, что оно обратилось в суд с пропуском трехлетнего срока исковой давности, поскольку о нарушении своего права на возврат из бюджета сумм налога на добавленную стоимость узнало 14.06.2005 г., когда инспекцией было принято решение № 15/55/7.

Наличие судебных актов по делу № А40—54072/05 33-478 Арбитражного суда города Москвы, которыми было удовлетворено требование общества о признании недействительным решения инспекции 14.06.2005 г. № 15/55/7, не влияет на порядок исчисления срока, поскольку обществом был выбран способ защиты, не обеспечивший восстановление его нарушенного права на возмещение (возврат.) суммы налога на добавленную стоимость.

При этом суды сослались на п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права па возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов»11.

Судебными актами по делу А40-54972/05-33-478 Арбитражного суда города Москвы подтверждено право общества на возмещение налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. в сумме 20202 998 руб.

В силу принятых судебных актов по указанному делу инспекция должна возместить обществу причитающуюся ему сумму налога на добавленную стоимость. В статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), устанавливающей порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость, предусмотрено, что сумма, подлежащая возмещению, направляется в первую очередь на исполнение обязанностей по уплате налогов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику и подлежащих зачислению в тот же бюджет. Сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Наличие своевременно направленного заявления общества о возмещении налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 г. путем возврата на расчетный счет инспекцией не оспаривается. Часть суммы, заявленной к возмещению, после вступления в силу судебных актов по делу № А40-54972/05-33-478 Арбитражного суда города Москвы инспекцией зачтена в уплату па-логов, а оставшаяся часть обществу не возвращена несмотря на неоднократное напоминание об этом инспекции.

Таким образом, вступившие в законную  силу  судебные  акты  Арбитражного суда города Москвы по делу № А40-54972/05-33-478 вопреки требованиям ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекцией не исполнены.

Кроме того, суды придали положению п. 1 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 г. № 65 о допустимости предъявления в суд требования имущественного характера в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, смысл, расходящийся с его буквальным содержанием.

Пунктом 1 указанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда предусмотрено, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение налога на добавленную стоимость, вправе предъявить как требование неимущественного характера — об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера — о возмещении суммы этого налога. Заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявление о возмещении налога на добавленную стоимость — по правилам искового производства с учетом положений главы 22 этого Кодекса. Если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно оба требования и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, или в восстановлении пропущенного срока было отказано, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к п. 3 ст. 79 Налогового кодекса Российской Федерации такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемой ситуации общество свой имущественный интерес (возмещение из бюджета причитающихся денежных средств) защищало посредством предъявления в суд в установленный срок требования о признании незаконным решения инспекции, которое суд удовлетворил.

Таким образом, выводы судов о пропуске обществом срока исковой давности для заявления имущественного требования об обязании инспекции возместить из бюджета путем возврата 14 329 376 руб. необоснованны, и оспариваемые судебные акты были отменены. Однако следует заметить, что в ходе рассмотрения дела в Президиуме до конца не был установлен конкретный момент наступления дня отсчета срока. По нашему мнению, таким моментом является 25 июля 2009 г. — день повторного обращения общества в налоговый орган с требованием произвести выплаты оставшихся 14 миллионов: ведь именно тогда общество окончательно узнало об отсутствии намерения налогового органа производить выплаты.

Панов Алексей Борисович

аспирант Российской академии правосудия

1  Комментарий к Гражданскому кодексу Российской Федерации (учебно-практический). Части
первая, вто-рая, третья, четвертая (постатейный) (2-е изд., перераб. и доп.) (Алексеев С.С, Васи
льев А.С, Голофаев В.В., Гонгало Б.М. и др./ под ред. С.А. Степанова. — М.: Проспект, Институт
частного права, 2009.

2  Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 г. № 173-0«Об
отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Мелерзановой Веры Анатольевны на нару
шение ее конституционных прав пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации»
// Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2002. — № 1.

3   Федеральный конституционный закон № 1-ФКЗ от 28 апреля 1995 г. «Об арбитражных судах Российской Федерации» // СЗ РФ. — 1995. — №18. — Ст. 1589.

4 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря
2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитраж
ными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога
на добавленную стоимость по one-рациям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов»
// Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. — 2008. — № 2.

5 См.; Куричев Ю. А. Некоторые вопросы возврата из бюджета излишне уплаченного (взыскан
ного) налога // Финансовое право. — 2009. — № 10. — С. 14.

6 Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. — 2002. — № 1.

7  Вестник Высшего Арбитражного Суда Роса1йской Федерации. — 2001. — № 2.

8  Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. — 2008. — № 2.