Налогоплательщик, являющийся экспортером, вправе заявлять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, если его контрагенты лишены права на применение налоговой ставки 0 процентов в силу специфики таможенного оформления документов, подтверждающих выполнение работ или оказание услуг в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, — к такому мнению пришел Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в ходе обсуждения дела нефтяной компании в апреле 2010 года.

Впрочем, это не новое для ВАС РФ дело: подобные вопросы рассматривались на Президиуме ВАС с 2004 г. Однако в силу ряда субъективных и объективных причин разрешались по-раз- ному. Последний раз на Президиум ВАС РФ выносилось дело с подобной фактурой в конце 2009 г., и решение было принято в пользу невластного субъекта, как бы в подтверждение принципа «все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика». Действительно, четких формулировок по данному вопросу не содержится ни в налоговом, ни в таможенном законодательстве. Поэтому в разных федеральных округах практикуются разные подходы к рассмотрению данной категории дел.

Экспорт товаров является деятельностью, строго регламентируемой и контролируемой государством. Для компаний-участников внешнеэкономической деятельности это означает, что им разрешено применять ставку НДС в размере 0% в отношении продукции, реализуемой иностранным покупателям. Однако на практике налогоплательщикам приходится пройти буквально «все круги ада» для того, чтобы воспользоваться этой льготой.

Пунктом 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»1 установлено: экспорт товара — это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

Согласно налоговому законодательству налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров.

Основным критерием применения указанной ставки налогообложения является предоставление услуг и осуществление работ в отношении товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта. Налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налогообложения. В той же статье уточнено, что данные положения распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

1 СЗ РФ. — 2003. — № 50. — Ст. 4850.

Однако не менее важным уточнением п.1 ст. 164 НК РФ является условие возможности налогообложения по налоговой ставке 0 процентов. Оно заключается в представлении налоговым органам документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, т. е. подтверждение обоснованности применения ставки О процентов и предоставление доказательств экспорта товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. К таковым согласно ст. 165 НК РФ, относятся:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации. То есть декларация должна иметь два штампа: «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен»;

копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Документы, подтверждающие экспортную реализацию, представляются в течение 180 дней после помещения товаров под таможенный режим экспорта согласно п. 9 ст. 165 НК РФ. Если по истечении этого срока, начиная со дня выпуска товаров региональными таможенными органами, налогоплательщик не подтвердит факт экспорта, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставке 10% или 18%. При этом суммы «входного» НДС предъявляются к вычету в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 16 января 2007 г.        № 03-07-08/03)1.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, момент определения налоговой базы устанавливается в зависимости от того, когда собраны указанные документы. Если пакет сформирован в течение 180 дней, то им считается последний день месяца, в котором это произошло. Если же документы в течение 180 дней не собраны, то моментом определения налоговой базы по реализованным товарам является дата их отгрузки иностранному контрагенту.

Допустим, что впоследствии компания все-таки представит в налоговые органы оправдательные документы. В этом случае исчисленные суммы налога на основании п. 10 ст. 171 НК РФ подлежат вычету на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0% (п.З ст. 172 НК РФ). При этом уплаченные суммы налога будут возвращены в порядке и на условиях, закрепленных в ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ). Таким образом, теперь Налоговым кодексом предусмотрен общий порядок возмещения НДС. Данная процедура возможна только в том случае, если сумма налоговых вычетов (по внутренним и экспортным операциям) превысит общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком.

В течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку, в процессе которой проверяется обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. При этом налоговый орган вправе затребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения                 налоговых вычетов, в частности, документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, т. е.  

1 СПС «КонсультантПлюс».

право на получение  возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% (п. 8 ст. 88 НК РФ). При положительном для налогоплательщика результате налоговый орган в течение семи дней по окончании проверки принимает решение о возмещении сумм налога и на следующий день направляет в территориальный орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы налога. Кроме того, в течение пяти дней о принятом решении налоговый орган должен информировать налогоплательщика. Если в ходе камеральной проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению1.

Такова процедура, в идеале прописанная в налоговом законодательстве. На практике же происходит все немного по-другому. Мы даже не имеем в виду недобросовестность контрагентов налогоплательщика или ошибки и недочеты налогового органа. В данном случае имеется в виду сама процедура, которая становится невозможной даже при идеальном соблюдении всех формальностей. Во-первых, таможенное и налоговое законодательство, которое предположительно должно быть взаимосвязано, не всегда в действительности «взаимоопределяет» и дополняет друг друга. Кроме того, существуют пробелы, которые восполняются не так скоро и не с должной степенью определенности, и многое другое. И в итоге для реально существующего налогоплательщика искусственно создается ловушка, в которую он так или иначе попадает. Ведь даже такой простой, казалось бы, вопрос, как момент определения выпуска товара с территории России, вызывает множество толкований. А ведь именно с этим моментом законодатель связывает помещение товара под режим экспорта, а значит, и с возможностью получать налоговый вычет. И в первую очередь особые сложности вызывают вопросы о применении 0 ставки, когда речь идет о посреднических услугах, договорах комиссии и агентирования.

Еще в 2007 г. ВАС РФ попытался внести какую-то ясность в этот непростой вопрос, указав в постановлении, что операции, предусмотренные подп.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при соблюдении одного из следующих условий:

если соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций;

если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортного товара.

При этом в 2008 году ВАС РФ указал, что дата оказания услуги сравнивается с датой помещения товара под таможенный режим экспорта. Причем дата помещения товара под таможенный режим экспорта определяется по дате «Выпуск разрешен» или «Вывоз разрешен» на временной грузовой таможенной декларации или товарно-транс- портных накладных2.

В 2009 году в постановлении Пленума ВАС РФ было указано, что названные операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что на момент их совершения соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.

В силу  п. 3   ст:   157 ТК РФ днем    помещения      товаров       под           таможенный режим считается    день    выпуска    товаров    таможенным    органом.

1 См.: Воронкова Е М. Помехи в возмещении экспортного НДС // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2007. — № 3.

2 См, например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 марта 2008 г. № 16581/07; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 декабря 2008 г. № 10280/08.

Подпунктом 23 п.1 ст. 11 ТК РФ выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Исходя из содержания данных норм товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки «выпуск разрешен»1. И с данной позицией не соглашаются практикующие юристы и «хозяйственники», подчеркивая, что такая позиция неправомерна в силу правовой природы самой временной декларации.

Согласно нормам ст. 138 ТК РФ временная таможенная декларация — это заявление о намерении вывоза ориентировочного количества российских товаров в течение заявленного декларантом периода поставки, условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. То есть временная декларация не может свидетельствовать ни о том, какое в действительности количество товара будет вывезено, ни о том, когда именно товары будут вывезены, ни о том, будут ли они вообще вывезены.

В соответствии со ст. 149, 157 ТК РФ днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров. Разрешение на помещение российских товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, под таможенный режим выдается таможенным органом применительно к выпуску товаров.

Собственно под «выпуском товаров» понимается, согласно ст. 11 ТК РФ, действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом. Условием помещения товаров под таможенный режим является выполнение требований, установленных таможенным законодательством.

Согласно п.1 ст. 152, п.1 ст. 359 ТК РФ таможенные органы осуществляют выпуск товаров не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам. Право требовать предъявления товаров на контроль, регламентированное ст. 127 ТК РФ, является безусловным правом таможенных органов.

Таким образом, оформилась позиция, согласно которой помещение товара под режим экспорта следует определять с даты штампа «погрузка разрешена» в поручении на отгрузку. Данная позиция применима, когда мы говорим о таком специфическом товаре, как нефтепродукты, для которого предусмотрен несколько иной порядок. Ведь в связи с изменением местонахождения таможенных постов для контроля перевалки нефтепродуктов был даже введен Приказ ФТС РФ от 24 августа 2006 г. № 800, в результате чего и произошли существенные изменения в судебной практике при рассмотрения данной категории споров.

Кроме того, согласно действующему налоговому и таможенному законодательству речь может идти только о товаре, который, во-первых, поставлен под режим экспорта, а во-вторых, уже вывезен. Но ТК РФ четко регламентирует, что количество товара в самый последний момент может быть уменьшено декларантом. Следовательно, ни у перевозчиков, ни у иных контрагентов не может быть стопроцентно точных сведений о том, везется ли данная нефть на экспорт либо часть ее будет выгружена для внутреннего потребления. Тем не менее услуга на этот момент

1 Постановление Президиума ВАС РФ от 3 ноября 2009 г. № 9476/09 по делу № А40-47698/08- 75-169.

будет оказана, а документы, подтверждающие право на 0% у перевозчиков и иных посредников, отсутствуют.

Тем самым в данной ситуации подтвержденное право на заявление 0% имеется только у продавца нефти, но не у его комиссионеров и перевозчиков, которые перевыставляют друг другу счета-фактуры с заложенными в них НДС. То есть факт выставления счета-фактуры комиссионером после помещения товара под таможенный режим экспорта не должен иметь в этом случае правового значения, поскольку связан не с самой перевозкой, а с датой отчета комиссионера перед обществом об исполнении поручения.

Таким образом, новый порядок декларирования и постановки под таможенный контроль, включая установку новых точек осуществления данного вида контроля, был введен Приказом № 800, а также изменениями таможенного законодательства еще в 2006 г. С этого момента практика пошла двумя разными путями, один из которых изложен в позиции Московского округа и отрицается Президиумом ВАС РФ.

Поэтому в деле, вынесенном на Президиум ВАС РФ в апреле 2010 г., вновь был поднят вопрос налогового вычета в результате транспортировки по территории России товара (нефти) до его помещения под таможенный режим экспорта.

Согласно договорам комиссии, заключенным нефтяной компанией, его комиссионер по поручению комитента обязался реализовать от своего имени и за вознаграждение на внешнем рынке нефтепродукты и нефть.

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Статьей 991 ГК РФ установлено, что комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В том числе комиссионер обязан подтверждать свои расходы, которые согласно определению договора комиссии комитент должен ему возмещать.

В комментируемом деле в рамках исполнения договора комиссии общество-посредник заключило внешнеэкономические контракты на продажу нефтепродуктов, принадлежащих нефтяной компании, а также договор субкомиссии, предметом которого являлась транспортировка нефти и нефтепродуктов.

Непосредственно транспортировку осуществляло ОАО «РЖД». Субкомиссионер перепредъявлял транспортные расходы обществу-комиссионеру, который, в свою очередь, предъявлял их заявителю-комитенту.

Затем общество-заявитель оплатило услуги по перевозке, в цену которых был включен НДС, исчисленный по ставке 18%. И впоследствии подало декларацию за отчетный период в налоговую инспекцию вместе с заявлением о    возмещении НДС.

Налоговой инспекцией согласно действующему налоговому законодательству была проведена выездная налоговая проверка за указанный в декларации период, по результатам которой принято решение «о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения». Назначены штраф и пени.

Общество подало в арбитражный суд заявление об обжаловании решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления на указанную сумму пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, также отказа в предоставлении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предъявленных нефтяной компанией по счетам-фактурам комиссионеров и перевозчиков.

Как следует из решения инспекции, экспортер, в нарушение подп. 1 и 2 п.1 ст. 164, п.1 и 2, подп. 10 и И п. 5 и п. 6 ст. 169, п.1, 3, 6-8 ст. 171, п.1 ст. 172 НК РФ, принял к налоговому вычету сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 18%, по счетам-фактурам, предъявленных комиссионером, что привело к доначислению налога на добавленную стоимость за период с декабря 2006 г. по декабрь 2007 г.

По мнению инспекции, комитент в нарушение п. 5 ст. 169 НК РФ выставил комиссионеру счета-фактуры, в которых налог на добавленную стоимость исчислен по ставке 18%, между тем как услуги были оказаны в отношении товара, который уже был оформлен по временным периодическим таможенным декларациям в качестве экспортируемого (соответствующие декларации содержали отметку таможенного органа «Выпуск разрешен»). Суды согласились с правовым обоснованием инспекцией доначисления налога на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении заявленных требований было отказано. Суд пришел к выводу о том, что нефтепродукты в период их транспортировки уже находились под таможенным режимом экспорта. Поскольку к услугам, непосредственно связанным с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0 процентов, общество-комитент было не вправе учитывать в составе налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость суммы названного налога по выставленным ему счетам-фактурам с налоговой ставкой 18%

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований общества нефтяной компании о признании недействительным решения инспекции в части исключения инспекцией из налоговых вычетов налога на добавленную стоимость, начисления на указанную сумму доначисленного налога, пеней и взыскания соответствующей суммы штрафа отменено, в отмененной части решение инспекции признано недействительным. Суд обязал инспекцию возвратить соответствующие суммы налога, пеней и штрафа. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд апелляционной инстанции установил, что общество вправе претендовать лишь на часть налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку услуги, относящиеся к соответствующим товарам, оказаны ранее помещения товаров под режим экспорта. Федеральный арбитражный суд Московского округа оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции. Нефтяная компания подала надзорную жалобу в возмещение всего налогового вычета по счетам-фактурам всех своих комиссионеров и субкомиссионеров.

Следует заметить, что в ходе рассмотрения этого дела в судах всех трех инстанций неоднократно в качестве пояснений, отзывов и доказательств судебным органам представлялись различные письма органов, непосредственно осуществляющих как таможенный, так и налоговый контроль. Содержание этих писем, которые хоть и не имеют правовой характер, но, тем не менее, выражают правовую позицию указанных органов, сводились к одному: ни таможенный орган, ни Министерство финансов, ни Минтранс России не возражают против выставления НДС по подобным сделкам.

В частности, Минфин России уточнил, что применение ставки налога в

размере 18% в отношении услуг по перевозке железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, подлежащих таможенному декларированию в морских портах, действующему законодательству не противоречит.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте экспортерам нефти и нефтепродуктов, должны у них приниматься к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 172 НК РФ. Следует отметить, что данный порядок применения налога на добавленную стоимость не приводит к потерям доходов федерального бюджета, поскольку суммы этого налога, полученные ОАО «РЖД» от экспортеров нефти и нефтепродуктов, должны быть уплачены в бюджет.

По мнению ФТС России, вопрос подтверждения обоснованности применения нулевой ставки железнодорожными перевозчиками может быть решен путем внесения соответствующих изменений в ст. 164 и 165 НК РФ. Причем эти изменения придется распространить на период 2006-2008 гг., что в случае принятия такой меры приведет к необходимости перерасчетов с бюджетом ОАО «РЖД», т. е. к возврату из бюджета указанных сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ОАО «РЖД» экспортерами нефти и нефтепродуктов. В связи с этим была высказана рекомендация налоговым органам руководствоваться вышеизложенным действующим порядком применения налога на добавленную стоимость.

В отношении экспорта нефти с использованием трубопроводного вида транспорта Минфином России была сделана оговорка, что согласно положениям подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при наличии у налогоплательщика документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ, в том числе полных таможенных деклараций с отметками российских таможенных органов, подтверждающими факт помещения нефти под таможенный режим экспорта.

Точка зрения ОАО «РЖД», также выраженная в его отзывах и письмах, строится на сходных позициях. Оно осуществляет перевозку нефти и нефтепродуктов железнодорожным транспортом по территории России с различных нефтеперерабатывающих заводов до морских портов. Товары, отгружаемые с заводов, передаются ОАО «РЖД» для перевозки с оформлением железнодорожной накладной внутреннего сообщения (станция отправления и станция назначения находятся на территории Российской Федерации), в которой в качестве грузоотправителя указываются нефтеперерабатывающие заводы, а в качестве грузополучателя — припортовые терминалы.

Указанные товары помещаются нефтяными компаниями под таможенный режим экспорта в морском порту и вывозятся за пределы таможенной территории России морским транспортом. В таможенных декларациях в качестве транспортного средства указаны морской транспорт и регистрационный номер морского перевозочного документа.

ОАО «РЖД» также указало, что в отношении указанных перевозок применяет налоговую ставку по НДС в размере 18% и выставляет покупателям счета-фактуры с указанием этой налоговой ставки. Полученные суммы налога уплачиваются в федеральный бюджет. И нормативно-правовые акты, регулирующие данные отношения, предусматривают, что таможенное оформление и таможенный контроль товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские порты для их дальнейшей перевозки морским транспортом, производятся только в случае декларирования таких товаров таможенному органу, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

В подобной ситуации декларирование товара и его предъявление таможенному органу для таможенного оформления и идентификации происходит в морском порту. При этом после предъявления товаров таможенному органу в морском порту таможенный орган проставляет отметки лишь на судовых документах, поскольку согласно официальной позиции ФТС России, железнодорожная перевозка нефти и нефтепродуктов осуществляется вне рамок таможенных правоотношений и не является перевозкой товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. На основании этого какие-либо таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются. То есть железнодорожные перевозки осуществляются без таможенного контроля.

Получается, что железнодорожные перевозки осуществляются вне рамок таможенных правоотношений и, соответственно, какие-либо печати на железнодорожных накладных не проставляются. В связи с этим возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки по НДС в размере 0% в отношении таких железнодорожных перевозок отсутствует.

Кроме того, как указал Минтранс России, для подтверждения права на получение возмещения по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 5 ст. 165 НК РФ перевозчик должен представить в налоговые органы, кроме реестра выписок банка, также реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных или припортовых железнодорожных станций, стоимости работ, дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товара под таможенный режим экспорта. Но товары в данном случае не находятся в процессе перевозки под таможенным контролем, и их таможенное оформление, как правило, после завершения перевозки в силу требования приказа ФТС России от 24 августа 2006 г. № 800 производится в таможенных постах, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товара на морское судно. Таким образом, перевозчик лишен возможности обеспечить представление в налоговые органы реестров перевозочных документов с отметками таможенных органов, свидетельствующих о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

Решение высшей судебной инстанции восстановило баланс интересов. В постановлении ВАС РФ указал: положения подп. 2 п.1 ст. 164 НК РФ, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, при условии, что на момент их оказания перевозимый (транспортируемый) товар находится под таможенным контролем в связи с помещением его под таможенный режим экспорта.

Налогообложение указанных работ (услуг) осуществляется в соответствии с подп. 2 п.1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, указанных в п. 4 ст. 165 НК РФ.

В силу подп. 4 п. 4 ст. 165 НК РФ помимо контракта на оказание услуг, связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от покупателя услуг лицу, оказавшему соответствующие услуги, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% необходимо представление копий транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Отсутствие на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах отметки таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации является основанием для отказа лицу, оказавшему услуги, связанные с реализацией экспортируемого товара, в применении налоговой ставки 0 процентов.

Кодекс обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами, что влечет необходимость применения к таким правоотношениям актов ФТС России как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Отметки таможенных органов проставляются на транспортных, товаросопроводительных и иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, в зависимости от мест декларирования товаров и способа их вывоза.

Таможенное оформление товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в морские порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом, осуществляется в соответствии с Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ФТС России от 16 сентября 2004 г. № 50, в случае декларирования таких товаров таможенным органом, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом ФТС России от 24 августа 2006 г. № 800 «О местах декларирования отдельных видов товаров» изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Нефть и нефтепродукты, вывозимые из Российской Федерации морским транспортом и доставляемые до железнодорожной станции железнодорожным транспортом, не рассматриваются таможенными органами в качестве товаров, находящихся под таможенным контролем до их предъявления к таможенному контролю посту, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно.

Таможенные органы на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, касающихся перевозки товаров по территории Российской Федерации, до прибытия товара в место таможенного контроля отметок не проставляют. После предъявления товаров для таможенного контроля отметки проставляются лишь на судовых документах, поскольку товары вывозятся из Российской Федерации морским транспортом.

Указанное означает, что таможенный контроль осуществляется после оказания услуги перевозки железнодорожным транспортом.

Инспекцией не было выявлено ни одного документа, относящегося к перевозке железнодорожным транспортом, в котором имелись бы отметки (штампы, печати) таможенного органа.

Поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, оформляемые с учетом указанных особенностей, общество-субкомиссионер не располагало и не могло располагать указанными в подп. 4 п.1 и подп. 4 п. 4 ст. 165 Кодекса документами и поэтому не вправе претендовать на применение указанной налоговой ставки, в силу чего оно обоснованно указало в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Признание действий посредника обоснованными опровергает утверждение инспекции о неправомерном отражении экспортером в составе налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных комиссионеру.

Таким образом, сложно согласиться с позицией налогового органа, согласно которой систематически дела подобного рода становятся предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ.